Kara umowna jako koszt uzyskania przychodu

Niejednokrotnie osoby kierujące biznesem zastanawiają się, czy możliwe jest zaliczenie kar umownych w koszty uzyskania przychodów. Obiegowa opinia, co do tego, że karu umowne nie mogą być kosztami uzyskania przychodów jest powszechna i powielana. Tymczasem odpowiedź na pytanie czy kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów nie jest jednoznaczna i wymaga szczegółowej analizy każdego przypadku.
infografika kara umowna jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.” Redakcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje jakie kary nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co zdecydowanie nie powinno prowadzić do konkluzji, że żadna kara nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.1.2017.2.BK wyjaśnił, że „(…) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, lub wynikało z jego zaniedbań, czy też niewłaściwego rozumienia zapisów umów z kontrahentami”. Podobne orzeczenie w interpretacji indywidualnej wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK. Powyższe prowadzi do wniosku, że karę umowną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie gdy podmiot dołożył należytej staranności aby wywiązać się z umowy zawartej z kontrahentem.

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, na uregulowania dotyczące kar umownych zawarte w art. 483 – 485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025). Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (…).

Jak zostało wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Interpretacji z dnia 03 grudnia 2018 roku 0111-KDIB2-3.4010.300.2018.2.AZE „wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.”

Co najistotniejsze, za interpretacją zawężającą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02 marca 2017 roku (II FSK 282/15) „Intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań jedynie z trzech tytułów wymienionych w ustawie, tj.: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro zatem ustawodawca szczegółowo wskazał, które kary umowne mieszczą się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, to co do zasady wydatki na wszystkie pozostałe kary umowne powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie wszystkich kar umownych, zostałoby to wskazane expressis verbis w ustawie.”

Wyraźnie zatem należy wskazać, że wyłącznie kary umowne naliczone za zwłokę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ale kary naliczone przez kontrahenta z tytułu nieterminowego wykonania Umowy z przyczyn niezależnych od danego podmiotu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tak też m.in. wyrok NSA II FSK 695/16).

23.02.2019

Osoba odpowiedzialna

niebieskie logo kancelarii prawnej Sllegal Szczecin
SMOTER ŁĘCZYŃSKA-SMOTER

Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów spółka partnerska

Radca prawny Małgorzata Łęczyńska-Smoter

Małgorzata Łęczyńska-Smoter
radca prawny / doradca restrukturyzacyjny / ILM